SVOLGIMENTO DEL PROCESSO  

A seguito di verifica fiscale eseguita nei confronti di ___, la Guardia di
Finanza redigeva processo verbale di constatazione, che notificava al
contribuente e trasmetteva sia all'autorita' giudiziaria che ai competenti
uffici finanziari.
Lo ___ impugnava tale atto dinanzi alla Commissione Tributaria di primo
grado di Roma, che dichiarava inammissibile il ricorso con
decisione confermata, poi, dalla Commissione Tributaria di secondo grado.
Avverso la decisione di quest'ultima il contribuente ricorreva alla
Commissione Tributaria Centrale, che respingeva il ricorso, osservando
che il processo verbale di constatazione e' atto sfornito di autonomia,
perche' ha natura endoprocedimentale, il cui contenuto e le cui finalita'
consistono nell'acquisizione e nel reperimento degli elementi utili ai
fini dell'accertamento, mentre l'accertamento in rettifica e' l'atto
esterno, conclusivo del procedimento, adottato dall'organo competente a
formare e manifestare la volonta' dell'amministrazione finanziaria, che
quantifica l'imponibile ed il tributo.
Infondata era anche, per le stesse ragioni, la censura subordinata
relativa alla pretesa violazione degli artt. 113, 97 e 24 della Cost.,
in quanto l'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 636 non include il
verbale di constatazione tra gli atti impugnabili, poiche'
l'inimpugnabilita' dello stesso deriva dalla sua natura come sopra
individuata.
Avverso tale decisione lo ___ ha proposto ricorso per cassazione sulla
base di tre motivi illustrati con memoria. Il Ministero delle Finanze
ha resistito con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo di ricorso il ricorrente denuncia violazione e falsa
applicazione dell'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1973 n. 636, in
riferimento all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..
Deduce il ricorrente che la Commissione Tributaria Centrale ha
dichiarato inammissibile il ricorso sul presupposto che l'art. 16 del d.P.R. n. 636/72 contiene una elencazione tassativa degli atti
impugnabili, nella quale non rientra il processo verbale di
constatazione.
Tale conclusione sarebbe erronea, in quanto nella nozione di avviso di
accertamento, per il quale l'art. 16 del d.P.R. n. 636/72 prevede
l'impugnabilita', dovrebbe essere ricompreso ogni atto e provvedimento
dell'amministrazione finanziaria che, a prescindere dalla sua
denominazione ed avendo invece riguardo alla sostanza dello stesso,
spieghi efficacia nei confronti del soggetto passivo del tributo,
accertando o dichiarando il debito d'imposta.
Con il secondo motivo il ricorrente denuncia insufficiente e
contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, in
riferimento all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ..
La contraddittorieta' consisterebbe nell'avere la Commissione Centrale
ritenuto non impugnabile il processo verbale di constatazione, perche'
non avente efficacia diretta sulla posizione del contribuente, mentre
l'efficacia diretta di tale verbale sarebbe facilmente riscontrabile
nella quotidiana prassi degli uffici tributari.
Con il terzo motivo il ricorrente denuncia violazione e falsa
applicazione degli artt. 24, 97 e 113 della Cost., in riferimento
all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..
Con il motivo si eccepisce il contrasto tra l'art. 16 d.P.R. n. 636 del 1972, nell'interpretazione datane dalla Commissione Tributaria Centrale
nella decisione impugnata, e gli articoli 24, 97, 113 della Costituzione.
Il primo motivo di ricorso e' infondato.
Come e' agevole constatare esaminando le disposizioni del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, disciplinante l'accertamento delle imposte sui
redditi, ed in particolare il titolo quarto, intitolato "Accertamento e
controllo", nonche' le disposizioni contenute nel titolo quarto del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, in materia di IVA, intitolato
"Accertamento e riscossione", nel procedimento tributario di imposizione
si inserisce un'attivita' istruttoria, dovendo l'amministrazione
finanziaria acquisire le prove dei fatti sui quali si fonda l'atto di
accertamento che conclude il procedimento di imposizione.
Il processo verbale di constatazione e' previsto specificamente da una
delle disposizioni contenute nel citato titolo quarto del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, e precisamente dall'art. 52 che, in materia di IVA,
disciplina l'esecuzione degli accessi, ispezioni e verifiche.
L'articolo 52, primo comma, del citato d.P.R dispone che "gli uffici
dell'imposta sul valore aggiunto possono disporre l'accesso di impiegati
dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di
attivita' commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere
ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche ed ogni altra
rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la
repressione dell'evasione e delle altre violazioni".
L'art. 52, sesto comma, sempre del citato d.P.R. dispone testualmente
che " di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui
risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al
contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale
deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero
indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha
diritto di averne copia".
L'art. 52 del d.P.R. n. 633/72 e' richiamato dal primo comma dell'art. 33
del .P.R. n. 600/73, disciplinante gli accessi, le ispezioni e le
verifiche in materia di accertamento delle imposte sui redditi, il
quale, al primo comma, dispone che per l'esecuzione di accessi,
ispezioni e verifiche si applicano le disposizioni dell'art. 52 del d.P.R. n. 633/72.
Da tale complesso quadro normativo si evince che il processo verbale di
constatazione e' atto che si inserisce nell'attivita' istruttoria espletata
dalla amministrazione finanziaria con funzione di documentazione delle
ispezioni e delle rilevazioni eseguite, delle richieste fatte al
contribuente e delle risposte ricevute.
Pertanto non puo' essere attribuita allo stesso una funzione di
accertamento in senso lato, non potendo incidere direttamente nella
sfera patrimoniale del contribuente.
Ne' puo' modificare la natura del processo verbale de quo la prassi
invalsa negli uffici finanziari di recepirlo in modo acritico ai fini
della motivazione dell'accertamento, atteso che la prassi non ha il
potere di incidere sulla portata delle disposizioni di legge che di
detto processo verbale prevedono finalita' e contenuto.
Ne' puo' riconoscersi al processo verbale di constatazione la natura di
atto definitivo di irrogazione delle sanzioni, come pretenderebbe il
ricorrente, nella ipotesi in cui il contribuente si avvalga
dell'istituto dell'oblazione in via breve, che impedisce alla
amministrazione finanziaria di irrogare per le violazioni rilevate la
pena pecuniaria, qualora nel termine di trenta giorni dalla data del
verbale di constatazione della violazione sia versata all'Ufficio una
somma pari ad un sesto del massimo della pena (cfr. per l'IVA l'art. 58 del d.P.R. n. 633/72 e per le imposte sui redditi l'art. 55 del d.P.R. n. 600/73).
Nella ipotesi in esame il processo verbale ha soltanto la funzione di
constatare la violazione, restando escluso che contenga anche la
irrogazione della relativa sanzione, atteso che la somma che il
contribuente puo' versare per definire la violazione in via breve e'
predeterminata dalla legge (essendo questa pari ad un sesto del massimo
della pena) e la funzione della oblazione e' proprio quella di evitare
la determinazione e, quindi, la irrogazione della sanzione pecuniaria da
parte dell'amministrazione finanziaria.
Rettamente, pertanto, la Commissione Tributaria Centrale ha affermato
che il processo verbale di constatazione non e' direttamente impugnabile,
essendo sfornito di autonomia, trattandosi di atto endoprocedimentale,
il cui contenuto e le cui finalita' consistono nel reperimento e
nell'acquisizione degli elementi utili ai fini dell'accertamento (in
senso conforme cfr. cass. n. 1310/88).
Il secondo motivo di ricorso e', invece, inammissibile.
Con tale motivo il ricorrente denuncia insufficiente e contraddittoria
motivazione circa un punto decisivo della controversia, in riferimento
all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ..
Il ricorso per cassazione avverso decisioni della Commissione Tributaria
Centrale puo' essere proposto soltanto ai sensi dell'art. 111 della
Costituzione per violazione di legge.
Con tale mezzo, pertanto, non possono essere denunciati i vizi
motivazionali di cui all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,
ma soltanto la eventuale violazione dell'art. 132, secondo comma, n. 4,
cod. proc. civ. ricorrente soltanto nella ipotesi di mancanza della
motivazione.
Tale vizio non e' riscontrabile nel caso in esame, essendo la decisione
della Commissione Tributaria Centrale adeguatamente e logicamente
motivata.
Il terzo motivo di ricorso e' infondato.
Rettamente la Commissione Tributaria Centrale ha ritenuto manifestamente
infondata la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 636, escludendo il contrasto con gli artt. 24,
97, 113 della Costituzione per il fatto che non include il processo
verbale di constatazione tra gli atti impugnabili.
Infatti la non impugnabilita' di tale atto deriva dalla sua natura,
trattandosi, come detto, di atto endoprocedimentale preparatorio
dell'atto impositivo conclusivo del procedimento.
Pertanto, la esclusione della sua impugnabilita' non sembra porsi in
contrasto con gli articoli della costituzione sopra indicati, atteso che
la tutela giudiziaria ha modo di attuarsi in relazione all'atto
terminale del procedimento.
Per quanto precede il ricorso deve essere respinto.
Sussistono giusti motivi per la compensazione delle spese giudiziali.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso, compensa le spese.