SVOLGIMENTO DEL PROCESSO  

Con ricorso presentato il 4 luglio 1995 ====== ======== ==========,
======= ======, ======== ========, ========= e ========, nella loro
qualita' di eredi di ====== ======= ====== impugnarono dinanzi alla
Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano il silenzio-rifiuto,
formatosi sulla istanza di rimborso della somma ritenuta a titolo di
IRPEF sulla indennita' di esproprio, loro corrisposta dal Comune di
Ortisei, ritenendo l'imposta non dovuta.
La Commissione adita respingeva il ricorso.
Avverso detta decisione i contribuenti proponevano appello alla
Commissione Tributaria di II di Bolzano, insistendo sulle tesi della
intassabilita' delle indennita' di espropriazione dovute dalle
pubbliche amministrazioni a seguito di atti emessi prima del 31
dicembre 1988.
L'appello veniva rigettato con la seguente motivazione: "La sentenza
impugnata, ampia ed approfondita, ha fatto buon governo di norme di
per se' chiare, poiche' il riferimento letterale, per l'ipotesi che
qui rileva, non e' alla data del provvedimento ablativo, bensi' a
quella della percezione delle somme assoggettate a tassazione.
Tanto prevede expressis verbis il quinto comma dell'art. 11 L. 30 dicembre 1991 n. 413, che riguarda appunto il caso in esame, mentre
il nono comma dello stesso articolo riguarda altra ipotesi e cioe'
quella di somme percepite nel triennio antecedente l'entrata in
vigore della legge, tante' che devono essere indicate nella
dichiarazione dei redditi da presentarsi per l'anno 1991.
In tal senso si e' chiaramente espresso anche il giudice delle leggi,
secondo il quale le somme percepite nel 1992 vengono tassate pleno
iure, mentre la retroattivita' di cui al nono comma riguarda appunto
e soltanto quelle percepite nel periodo che va dal 1 gennaio 1989 al
31 dicembre 1991 e siano effetto di provvedimenti o atti intervenuti
nello stesso periodo."
Avverso tale decisione ======= ======= ==========, ======= =======,
======= ========, ========= e ======= hanno proposto ricorso per
cassazione sulla base di due motivi. L'Amministrazione delle Finanze
ha resistito con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo i ricorrenti denunciano violazione e/o falsa
applicazione del comma 9 dell'art. 11 legge 413/91 con riferimento ai
commi 5, 6 e 7 stesso articolo, assumendo che le somme percepite in
qualunque momento sulla base di atti volontari o di provvedimenti
emessi prima del 31.12.1988 in nessun caso possono essere soggette
alla ritenuta di cui ai commi 5, 6 e 7 del citato art. 11, cio'
perche' il legislatore, nel successivo comma 9, assume come
presupposto e, quindi, come momento impositivo quello della emissione
dell'atto ablatorio o della stipula dell'atto volontario e non quello
della erogazione delle somme dovute per l'espropriazione.
Nel caso in esame l'atto ablatorio, che costituisce il cosiddetto
presupposto impositivo, risalirebbe al 1981 e cioe' ad un epoca
anteriore di ben 11 anni rispetto all'entrata in vigore della legge e
8 anni rispetto all'inizio del periodo per il quale la legge in via
del tutto eccezionale ha sancito la retroattivita'.
Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano il contrasto della
decisione impugnata con altra decisione della stessa Commissione
Tributaria in identica materia, che con sentenza n. 421/2/95,
pronunciata il 10.10.1995, avrebbe accolto il ricorso proposto dagli
eredi di ========= ======, aderendo alla tesi sostenuta dagli attuali
ricorrenti.
Chiedono, infine, i ricorrenti, in via subordinata, di rimettere gli
atti alla Corte Costituzionale, ritenendo censurabile il comma 9 dell'art. 11 della legge 413/91 nella ipotesi in cui venga
interpretato nel senso che le indennita' di esproprio, corrisposte e
percepite successivamente all'1.1.1989, anche se scaturenti da
provvedimenti ablativi od atti volontari emessi o stipulati in data
anteriore al 31.12.1988, siano assoggettabili alla ritenuta alla
fonte di cui all'art. 11 della legge n. 413/91.
Il ricorso e' fondato per quanto di ragione.
L'art. 11, comma 1, lett. f) della legge 31 dicembre 1991, n. 413,
modificando l'art. 81, comma 1, lett. b) del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (T.U. delle imposte sui redditi), ha incluso tra i redditi
diversi "le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo
oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo
gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione".
L'art. 11 citato stabilisce , al quinto comma, che le disposizioni di
cui all'art. 8 1, comma 1, lett. b), ultima parte, del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta dal su riportato comma 1, lettera f), si applicano
anche alle plusvalenze conseguenti alla percezione, da parte di
soggetti che non esercitano imprese commerciali, di indennita' di
esproprio o di somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel
corso di procedimenti espropriativi nonche' di somme comunque dovute
per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di
urgenza divenute illegittime relativamente a terreni destinati ad
opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all'interno delle zone
omogenee di tipo A, B, C, D di cui al decreto ministeriale 2 aprile
1968, definite dagli strumenti urbanistici ovvero ad interventi di
edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla
legge 18 aprile 1962, n. 167, e successive modificazioni.
Il comma 6 dell'art. 11 estende il regime impositivo dei redditi
diversi anche alle indennita' di occupazione ed agli interessi
comunque dovuti sulle somme di cui al comma 5.
Il successivo comma 7 definisce le modalita' impositive dei redditi
in questione.
Infine, il comma 9, stabilisce che le disposizioni di cui ai commi 5,
6 e 7 si applicano anche alle somme percepite in conseguenza di atti
anche volontari o provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre
1988 e fino alla data di entrata in vigore della legge, se
l'incremento di valore non e' stato assoggettato all'imposta comunale
sull'incremento di valore degli immobili.
Com'e' agevole constatare dal su riferito quadro normativo, il
legislatore ha incluso tutte le nuove fattispecie impositive,
introdotte con i commi 1, 5 e 6 dell'art. 11 della legge 30 dicembre
199 1, n. 413, nella categoria reddituale dei "redditi diversi", di
cui all'art. 81 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U. delle
imposte sui redditi).
I "redditi diversi", come si evince dal primo comma dell'art. 82 del
citato d.P.R., ed in particolare dall'espressione "corrispettivi
percepiti nel periodo di imposta", vengono tassati in base al
principio di cassa, il che significa che l'obbligazione tributaria
sorge non nel momento della loro maturazione (principio di
competenza), ma in quello della loro percezione.
La tassabilita' in base a detto principio e' ribadita anche dal comma 5 dell'art. 11 della legge n. 413/91 su riportato, che fa riferimento
al momento della "percezione", e dal successivo comma 7, che impone
all'ente erogante di operare una ritenuta a titolo di imposta nella
misura del 20 per cento "all'atto della corresponsione delle somme"
dovute.
Questa corte, valorizzando esclusivamente detto momento, ha affermato
il principio secondo cui la plusvalenza conseguita a seguito di
risarcimento del danno da accessione invertita, corrisposto in epoca
successiva all'entrata in vigore della legge 31 dicembre 1991 n. 413,
e' soggetta all'imposizione prevista dall'art. 11, commi quinto,
sesto e settimo, della citata legge, ancorche' il trasferimento del
bene in virtu' dell'occupazione acquisitiva sia avvenuto in epoca
precedente al 31 dicembre 1988, essendo indifferente, ai fini della
imposizione, la data della cessione volontaria o della emissione dei
provvedimenti espropriativi o che accertino la accessione invertita,
rilevando soltanto il momento della riscossione, che costituisce il
presupposto impositivo (cfr. cass. n. 12882/98).
Questo collegio ritiene di non poter condividere tale orientamento
giurisprudenziale.
Il comma 9 dell'art. 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, su
riportato, prevede l'applicazione retroattiva delle disposizioni dei
precedenti commi, 5, 6 e 7, statuendo che dette disposizioni si
applicano anche alle somme percepite in conseguenza di atti anche
volontari o provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre 1988
e fino alla data di entrata in vigore della legge.
Da tale disposizione si evince che non e' sufficiente, perche' i
redditi in questione possano essere assoggettati a tassazione, che le
relative somme siano state percepite nel periodo compreso tra il 31
dicembre 1988 e la data di entrata in vigore della legge n. 413/91,
ma e' necessario che siano state percepite "in conseguenza di atti
anche volontari o provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre
1988".
Data la sua genericita', appare necessario chiarire a cosa abbia
inteso riferirsi il legislatore con l'espressione "atti anche
volontari o provvedimenti".
A parte le indennita' di occupazione e gli interessi di cui al comma
6, le altre fattispecie, che qui interessano, previste dal comma 5
della legge 30 dicembre 1991, n. 413, sono costituite da plusvalenza,
da intendere come incremento del valore di scambio di un bene fra il
momento in cui esso entra nel patrimonio di un soggetto e quello in
cui ne esce (vedi in tal senso sentenza n. 3 15 del 1994 della Corte
Costituzionale).
La plusvalenza presente nel patrimonio di un soggetto (cioe' il su
indicato incremento di valore) non e' assoggettabile a tassazione
fino a quando non viene realizzata. L'art. 81, comma 1, lett. b) del d.P.R. n. 917/86, nel cui ambito di applicazione rientrano anche le
ipotesi previste dal comma 5 dell'art. 11 della legge n. 413/91,
stabilisce, infatti, che costituiscono redditi diversi le plusvalenze
"realizzate mediante cessioni a titolo oneroso". Da tale disposizione
si ricava altresi' che la realizzazione della plusvalenza richiede un
atto di trasferimento della proprieta' a titolo oneroso, in altre
parole la realizzazione della plusvalenza e' "conseguenza" di detto
"trasferimento". Senza trasferimento non si ha realizzazione della
plusvalenza e, quindi, non esiste reddito tassabile.
L'art. 11, comma 5, della legge n. 413/91 prevede tre ipotesi: a) la
ipotesi in cui il trasferimento della proprieta' avviene attraverso
la emanazione di un decreto di espropriazione ed in tal caso "la
realizzazione" della plusvalenza e' "conseguenza" della emanazione di
detto decreto; b) la ipotesi in cui il trasferimento della proprieta'
avviene a seguito di cessione volontaria nel corso del procedimento
espropriativo ed in tal caso "la realizzazione" della plusvalenza
"consegue" alla stipulazione dell'atto di cessione; c) la ipotesi in
cui "il trasferimento" della proprieta' (piu' propriamente
l'estinzione del diritto di proprieta' del privato e l'acquisto dello
stesso diritto in capo all'ente al quale appartiene l'opera pubblica,
che ha determinato la radicale ed irreversibile trasformazione del
fondo del privato) si verifica per effetto "di acquisizione coattiva
conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime" ed in tal
caso la "realizzazione" della plusvalenza e' "conseguenza" della
occupazione acquisitiva.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la espressione "le
disposizioni di cui ai commi 5, 6 e 7 si applicano anche alle somme
percepite in conseguenza di atti anche volontari o provvedimenti
emessi successivamente al 31 dicembre 1988", di cui al comma 9 dell'art. 11 della legge 413/91, deve essere intesa nel senso che le
disposizioni dei commi suindicati si applicano anche alle somme
percepite, vale a dire alle plusvalenze realizzate, "in conseguenza"
di decreti di espropriazione, cessioni volontarie avvenute nel corso
del procedimento espropriativo, occupazioni acquisitive, intervenuti
successivamente al 31 dicembre 1988, essendo questi gli atti che
segnano il momento in cui il bene esce dal patrimonio di un soggetto
e, quindi, gli atti cui "consegue", vale a dire, che costituiscono
"causa" della realizzazione della plusvalenza e, che, pertanto,
devono essere presi in considerazione al fine di stabilire il limite
di retroattivita' della norma.
Appare opportuno osservare, incidentalmente, che nella generica
espressione "atti anche volontari" puo' farsi rientrare anche
l'occupazione acquisitiva, fondandosi questa su un "atto," anche se
illecito, della Pubblica Amministrazione.
La bonta' della su esposta interpretazione del comma 9 dell'art. 11
trova ulteriore conferma nel fatto che, nella ipotesi in cui, in
diverse procedure espropriative, i decreti di esproprio siano stati
pronunciati nella medesima data oppure vi siano occupazioni
acquisitive verificatesi nello stesso momento, consente di escludere
che le plusvalenze realizzate siano o meno assoggettate ad
imposizione in dipendenza della maggiore o minore durata della
procedura di liquidazione della indennita' di espropriazione o del
risarcimento del danno a causa delle piu' varie vicende - tra le
quali la maggiore o minore sollecitudine della Pubblica
Amministrazione nel compimento degli adempimenti dovuti o
dell'autorita' giudiziaria chiamata a risolvere le relative
contestazioni - , quindi, di escludere una situazione di
irragionevolezza della disciplina legislativa, che, come giustamente
osservato da autorevole dottrina, porrebbe la norma in aperto
contrasto con l'art. 3 della Costituzione.
Alla luce di quanto precede, non appare condivisibile il principio,
affermato da questa corte con la sentenza n. 6620 del 1997, secondo
il quale non rileva, ai fini del prelievo fiscale retroattivo,
previsto dall'art. 11, comma 9, della legge 30 dicembre 1991, il
momento in cui si e' verificata l'occupazione acquisitiva, rilevando
che cadano nel triennio, compreso tra il 31 dicembre 1988 e la data
di entrata in vigore della citata legge, sia la sentenza che ha
liquidato la somma dovuta per il risarcimento del danno sia la
percezione di tale somma, quale espressione di capacita'
contributiva.
Detta sentenza, infatti, non costituisce certamente l'atto mediante
il quale viene realizzata la plusvalenza - che, come su dimostrato,
e' l'atto in virtu' del quale l'immobile, che ha avuto un incremento
di valore dal momento del suo acquisto, esce dal patrimonio del
proprietario - e lega la imposizione della plusvalenza alle vicende
liquidatorie del risarcimento del danno (o della indennita' di
esproprio), ponendo cosi' la disposizione in parola in aperto
contrasto con il principio di ragionevolezza sancito dall'art. 3
della Costituzione.
A questo punto devesi osservare che la data del decreto d'esproprio,
quella dell'atto di cessione volontaria, quella in cui devesi
ritenere verificata la occupazione acquisitiva non costituiscono
soltanto il momento al quale occorre fare riferimento per determinare
la portata retroattiva del comma 9 dell'art. 11 della legge n. 413/91, che contempla la ipotesi in cui la percezione delle somme,
che rilevano come plusvalenza realizzata, sia avvenuta prima
dell'entrata in vigore della legge, ma segna anche l'ambito di
applicazione dei commi 5, 6 e 7 dell'art. 11 anzi citato, nella
ipotesi in cui la percezione delle somme, costituenti plusvalenza,
sia avvenuta dopo l'entrata in vigore della legge.
La legge, come gia' detto, considera tra i redditi diversi non la
mera riscossione di una somma di danaro, ma la plusvalenza
realizzata, fattispecie che richiede, perche' venga ad esistenza, il
concorso dei seguenti elementi: 1) un incremento del valore di
scambio di un bene fra il momento in cui entra nel patrimonio di un
soggetto e quello in cui ne esce (incremento di valore in cui si
sostanzia la plusvalenza); 2) un atto di cessione del bene a titolo
oneroso; 3) il pagamento di un corrispettivo superiore al prezzo di
acquisto (che fa emergere la plusvalenza e ne costituisce
realizzazione).
La riscossione del corrispettivo (o meglio della somma di danaro
corrispondente all'incremento di valore) non costituisce, pertanto,
"il presupposto impositivo", come sembrerebbe opinare la sentenza n.
12882/98, ma soltanto l'elemento che completa la fattispecie
impositiva; infatti, una determinata somma di danaro puo'
qualificarsi realizzazione di una plusvalenza soltanto nel
collegamento con gli altri elementi sopra indicati.
Data la struttura della fattispecie impositiva, costituita dalla
plusvalenza realizzata, e' evidente che la riscossione costituisce
attuazione di un diritto che, nelle fattispecie in esame, normalmente
sorge con l'atto di esproprio o di cessione volontaria o con il
verificarsi della occupazione acquisitiva; pertanto la legge che
preveda nuove fattispecie impositive, come avvenuto con l'art. 11 della legge n. 413/91, ed entri in vigore dopo che sono intervenuti i
fatti dai quali scaturisce il diritto di credito (diritto
all'indennita' di esproprio o diritto al risarcimento del danno), ma
prima che tale diritto abbia avuto attuazione con la riscossione del
credito, in realta' viene a colpire, con effetto retroattivo, un
diritto gia' entrato in precedenza nel patrimonio di un determinato
soggetto.
Tale conclusione trova conferma nella formulazione del comma 9 dell'art. 11 della legge n. 413/91, e precisamente nel fatto che il
legislatore non si e' limitato ad ancorare la retroattivita' della
norma alla sola percezione delle somme, qualificabili come
plusvalenza, successivamente al 31 dicembre 1988 e prima della
entrata in vigore della legge, ma anche all'ulteriore fatto che
successivamente al 31 dicembre 1988 fossero intervenuti il decreto di
esproprio o la cessione volontaria dell'immobile nel corso del
procedimento espropriativo o la occupazione acquisitiva, cosi'
riconoscendo la idoneita' di tali fatti ad incidere sulla portata
retroattiva della legge.
Atteso quanto precede, si impone la conclusione della imponibilita'
delle plusvalenze di cui al comma 5 dell'art. 11 della legge n. 413 del 1991, percepite dopo il 1^ gennaio 1992, cioe' dopo l'entrata in
vigore della legge, soltanto se gli atti (decreto di esproprio,
cessione volontaria dell'immobile nel corso del procedimento
espropriativo, occupazione acquisitiva), mediante i quali viene
realizzata la plusvalenza, sono intervenuti in epoca successiva al 31
dicembre 1988.
Nel caso che ne occupa, la percezione delle somme, qualificabili come
plusvalenza, e' avvenuta dopo l'entrata in vigore della legge su
citata, mentre i decreti di esproprio degli immobili di proprieta'
dei ricorrenti sono stati emessi prima del 31 dicembre 1988.
Pertanto, deve essere esclusa la imponibilita' della plusvalenza in
questione, atteso che il suo riconoscimento attribuirebbe alla norma
(comma 5 dell'art. 11 su citato) una portata retroattiva superiore a
quella prevista dal legislatore.
Per quanto precede il ricorso deve essere accolto per quanto di
ragione, non avendo alcuna rilevanza il denunciato contrasto della
decisione impugnata con altra decisione della stessa commissione
tributaria, emessa in identica materia, ma nei confronti di soggetti
diversi. Conseguentemente la sentenza impugnata deve essere cassata.
Siccome non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa
puo' essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma,
c.p.c., accogliendo la domanda di rimborso dei contribuenti.
Sussistono motivi, data la complessita' della materia, per la
compensazione delle spese giudiziali.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso; cassa la decisione impugnata e
decidendo nel merito, ex art. 384, primo comma, c.p.c., accoglie la
domanda di rimborso dei contribuenti. Compensa le spese.