Ritenuto in fatto

1.1. L'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione (r.g.n. 23631/08) avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia del 23 maggio 2008, con la quale, in accoglimento dell'appello di C.C., gli è stato riconosciuto il diritto al rimborso di Euro 83.872,60, a titolo di imposta sostitutiva, versata in misura superiore al dovuto, prevista dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 5, in tema di rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati.

In particolare, il contribuente, detentore di una partecipazione qualificata (pari al 30%) nella I. P. s.p.a., aveva rideterminato il valore delle proprie partecipazioni al 1 gennaio 2002, versando le prime due delle tre rate annuali dell'imposta (con aliquota del 4%) stabilite dalla legge; successivamente, prima della scadenza della terza rata (poi non versata), aveva provveduto ad una nuova rideterminazione delle partecipazioni alla data del 1 luglio 2003, ai sensi del D.L. n. 282 del 2002 (conv. in L. n. 27 del 2003), come modificato dal D.L. n. 355 del 2003 (conv. in L. n. 47 del 2004), e versato le tre rate previste con aliquota del 2%, essendo risultata una partecipazione pari al 12% (a seguito di dismissioni operate dal C. e di aumento del capitale sociale da lui non sottoscritto), e quindi non più qualificata.

Aveva, pertanto, chiesto il rimborso della somma suddetta, relativa al primo affrancamento, in quanto assorbita da quella relativa al secondo.

Il giudice d'appello ha ritenuto che, in assenza di specifiche previsioni normative, dovesse essere riconosciuto il diritto al rimborso - espressamente consentito dalla circolare dell'Agenzia delle entrate n. 35 del 2004 -, in considerazione del fatto che non vi erano ragioni idonee a subordinare il rimborso, come ritenuto dai primi giudici, alla verifica della sussistenza delle condizioni di identicità quantitativa e qualitativa del secondo affrancamento rispetto al primo.

1.2. Il contribuente resiste con controricorso.

2.1. L'Agenzia delle entrate propone altro ricorso per cassazione (r.g.n. 12853/10) avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia del 4 febbraio 2010, con la quale, in accoglimento dell'appello di C.C., è stata annullata la cartella di pagamento relativa all'omesso versamento della terza rata dell'imposta sostitutiva di cui alla citata L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 5.

In particolare, il contribuente, come già detto in relazione al primo ricorso, detentore di una partecipazione qualificata (pari al 30%) nella I. P. s.p.a., aveva rideterminato il valore delle proprie partecipazioni al 1 gennaio 2002, versando le prime due delle tre rate annuali dell'imposta (con aliquota del 4%) stabilite dalla legge; successivamente, prima della scadenza della terza rata, aveva provveduto ad una nuova rideterminazione delle partecipazioni alla data del 1 luglio 2003, ai sensi del D.L. n. 282 del 2002 (conv. in L. n. 27 del 2003), come modificato dal D.L. n. 355 del 2003 (conv. in L. n. 47 del 2004), e versato le tre rate previste con aliquota del 2%, essendo risultata una partecipazione pari al 12% (a seguito di dismissioni operate dal C. e da aumento del capitale sociale da lui non sottoscritto), e quindi non più qualificata. Ciò aveva comportato, ad avviso del contribuente, il diritto al parziale rimborso dell'imposta versata in relazione al primo affrancamento ed il conseguente esonero dal versamento della terza rata di cui alla cartella in contestazione.

Il giudice d'appello ha ritenuto che l'"aggiornamento" della rivalutazione al 1 luglio 2003 non ha vanificato la precedente, in quanto la quota parte alienata (pari al 10%) ha scontato l'imposta del 4% dovuta al 1 gennaio 2002 per la natura qualificata della partecipazione e la restante parte del 20% (ridottasi al 12% a causa dell'aumento di capitale non sottoscritto) è stata assoggettata all'imposta del 2% in quanto declassata a partecipazione non qualificata, ma comunque su di un valore assoluto superiore a quello del 1 gennaio 2002. Né, ad avviso del giudice a quo, può configurarsi "frazionamento" della partecipazione poiché le risultanze evidenziano la corretta fotografia dell'esistente alla data di rilevazione del 1 luglio 2003: pretendere che l'accesso al secondo affrancamento richieda il mantenimento dello status quo nella partecipazione dal 1 gennaio 2002 al 1 luglio 2003 risulta una forzatura non giustificata da nessun elemento, ancorchè la circolare applicativa n. 35 del 2004 tratti il tema in termini ampi e diffusi.

2.2. Il contribuente resiste con controricorso.

Considerato in diritto

1. In via preliminare, al ricorso n. 23631/08 va riunito, per connessione ai sensi dell'art. 274 c.p.c., il ricorso n. 12853/10.

2. Con il primo motivo di entrambi i ricorsi, l'Agenzia ricorrente denuncia la violazione della L. n. 448 del 2001, art. 5 e dell'art. 1 preleggi, censurando le sentenze impugnate per avere i giudici a quibus attribuito efficacia normativa alla circolare interpretativa n. 35 del 2004, facendo da essa derivare il diritto del contribuente al rimborso, nel primo caso, e l'illegittimità della cartella nel secondo.

I motivi sono infondati, poiché i giudici di merito hanno operato una autonoma interpretazione della disciplina legislativa in materia, traendo, dalla assenza di specifiche previsioni preclusive sul punto, il convincimento della fondatezza della tesi del contribuente e l'erroneità delle conclusioni cui era giunto il primo giudice, e citando la menzionata circolare solo a scopo rafforzativo.

3.1. Con il secondo ed il terzo motivo del ricorso n. 23631/08 e con il secondo motivo del ricorso n. 12853/10, è denunciata la violazione della L. n. 448 del 2001, art. 5, commi 1, 2 e 6, e D.L. n. 282 del 2002, art. 2, comma 2, (convertito in L. n. 27 del 2003), come modificato dal D.L. n. 355 del 2003, art. 6 bis (convenite in L. n. 47 del 2004).

In particolare, la ricorrente chiede se il contribuente che, ai sensi dell'art. 5 cit., abbia operato la rideterminazione, alla data del 1 gennaio 2002 del valore della partecipazione qualificata (30%) detenuta in una s.p.a. abbia diritto al rimborso della prevista imposta sostitutiva - e/o gli sia consentito di omettere il versamento di una parte di tale imposta - a seguito della rideterminazione, alla data del 1 luglio 2003, operata ex D.L. n. 282 del 2002, art. 2, e succ. mod., di una partecipazione nella stessa s.p.a. quantitativamente (12%) e qualitativamente (perché non più qualificata) diversa da quella che form\� oggetto della prima rideterminazione; oppure se la nuova rivalutazione sia consentita solo in caso di variazione in aumento del valore della medesima partecipazione, rimasta invariata.

I motivi, da esaminare congiuntamente attenendo allo stesso thema decidendum, sono fondati nei sensi di seguito precisati.

3.2. La L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 5, rubricato "Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati", ha disposto, per quanto qui rileva, che: a) "Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all'art. 81, comma 1, lett. c) e c bis), del testo unico delle imposte sui redditi, (…), per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati posseduti alla data del 1 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, determinato sulla base di una perizia giurata di stima (…), a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (…)" (comma 1); b) "L'imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento per le partecipazioni che risultano qualificate, ai sensi dell'art. 81, comma 1, lett. c), del citato Testo Unico delle imposte sui redditi, alla data del 1 gennaio 2002, e al 2 per cento per quelle che, alla predetta data, non risultano qualificate ai sensi del medesimo art. 81, comma 1, lett. c bis), ed è versata, con le modalità previste dal capo 3 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, entro il 16 dicembre 2002" (comma 2); c) "L'imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 16 dicembre 2002 (…)" (comma 3); d) "L'assunzione del valore di cui ai commi da 1 a 5 quale valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi dell'art. 82, commi 3 e 4 del cit. T.U. delle imposte sui redditi" (comma 6).

Il D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, art. 2, comma 2, (convertito dalla L. 21 febbraio 2003, n. 27), ha esteso la detta facoltà di rivalutazione ai valori di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati possedute alla data del 1 gennaio 2003 e il D.L. 24 dicembre 2003, n. 355, art. 6 bis (convenite dalla L. 27 febbraio 2004, n. 47), a quelle possedute alla data del 1 luglio 2003.

Altre proroghe sono state stabilite con leggi successive.

In particolare, va rilevato che il D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7 (convertito dalla L. 12 luglio 2011, n. 106) ha stabilito che i soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto dei beni in questione, "qualora abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall'imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l'importo relativo all'imposta sostitutiva già versata" (comma 2, lett. ee); e che coloro i quali non effettuano la detrazione "possono chiedere il rimborso della imposta sostitutiva già pagata, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, e il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell'intera imposta o della prima rata relativa all'ultima rideterminazione effettuata. L'importo del rimborso non può essere comunque superiore all'importo dovuto in base all'ultima rideterminazione del valore effettuata" (comma 2, lett.ff).

Va ricordato, infine, per completezza, che analoga facoltà di rideterminazione del valore di acquisto, ai fini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui al T.U.I.R, art. 81, comma 1, lett. a) e b), è stata introdotta, per i terreni edificabili e con destinazione agricola, dalla L. n. 448 del 2001, art. 7.

3.3. L'imposta sostitutiva in esame è, pertanto, un'imposta "volontaria", in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene (nel caso in esame, partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati), con conseguente versamento dell'imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata; in cambio (per così dire), l'Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale.

La questione che è posta all'esame della Corte consiste nello stabilire cosa accade nel caso in cui il contribuente, dopo aver effettuato la prima rivalutazione, sia ancora in possesso, in tutto o in parte, del bene e ne chieda una nuova rideterminazione del valore in virtù della legge sopravvenuta.

3.4. Va premesso che la facoltà di richiedere una nuova valutazione in applicazione delle disposizioni di legge sopravvenute è senz'altro ammessa, non esistendo alcuna ragione perché ciò non debba essere consentito.

Ciò posto, va in primo luogo rilevato che la possibilità di operare la detrazione, "dall'imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione", dell'"importo relativo all'imposta sostitutiva già versata", cioè di effettuare la compensazione tra la nuova e la precedente imposta, è stata introdotta soltanto con il citato D.L. n. 70 del 2011, art. 7 (conv. dalla L. n. 106 del 2011), laddove, in precedenza, doveva ritenersi ammesso soltanto il diritto al rimborso, il quale, pur se non esplicitamente previsto dalla legge, deriva dal principio generale del divieto di doppia imposizione.

Né può ritenersi che la norma del 2011 abbia portata retroattiva, in assenza di espressa previsione, o che comunque la compensazione fosse in ogni caso già possibile in virtù della previsione della L. n. 212 del 2000, art. 8 (statuto dei diritti del contribuente), il quale recepisce per l'obbligazione d'imposta i generali canoni del codice civile sull'estinzione per compensazione (comma 1), ma al contempo prende atto dell'applicabilità del relativo istituto, secondo la normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati, e rinvia gli effetti dell'innovazione a decorrere dall'anno d'imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di attuazione (comma 8), così inequivocamente confermando che l'estinzione per compensazione del debito tributario si determina allo stato della legislazione tributaria solo se espressamente stabilita: e nella disciplina in esame ciò è avvenuto, come detto, solo nel 2011, dovendosi così intendere che prima l'istituto non fosse contemplato (Cass. nn. 14579 del 2001, 15123 e 22872 del 2006, 4246 del 2007, 12262 del 2007, 8716 e 17001 del 2013).

Ne deriva una prima conclusione e cioè che, quanto meno all'epoca dei fatti di causa, non era ammissibile omettere il versamento integrale, anche se rateizzato, dell'imposta sostitutiva dovuta a seguito della prima rivalutazione, la quale, pertanto, andava interamente pagata: del resto, il rimborso presuppone il versamento e solo a seguito della seconda rivalutazione si verifica il presupposto della doppia imposizione.

3.5. Come chiarito dalla legge del 2011, poi, l'importo del rimborso non può essere superiore all'importo dovuto in base all'ultima rideterminazione del valore effettuata: ciò significa che il rimborso - ed ora la compensazione - opera fino a concorrenza dei due importi. Come ora è possibile scomputare dall'imposta dovuta per la nuova rivalutazione quella già versata per la precedente (così versando solo la differenza, se la nuova rideterminazione è in aumento, o nulla, se è in diminuzione), così per la situazioni anteriori alla legge del 2011 è ammesso il rimborso dell'imposta (interamente) pagata in passato, ma nei limiti dell'importo dovuto a seguito del nuovo affrancamento.

La ratio di tale disciplina si rinviene nell'intenzione del legislatore di evitare che il contribuente possa ritrattare, revocare la scelta già operata in passato (e della quale, peraltro, nella fattispecie, il contribuente ha usufruito con la vendita parziale delle partecipazioni), ciò che non sarebbe coerente con le finalità - di interesse reciproco tra fisco e contribuente - della disciplina in esame, sopra descritte al par. 3.3.

3.6. Per le medesime ragioni, poi, nelle ipotesi - come appunto quella di specie - in cui il contribuente abbia, tra la prima e la seconda rivalutazione, operato la cessione di una parte dei beni posseduti, il rimborso spetta sì ugualmente, ma, ai fini di calcolarne l'importo, il raffronto della nuova imposta sostitutiva pagata va effettuato con riferimento alla precedente imposta versata sull'intero valore del bene posseduto, non già sul valore della sola quota residuata a seguito della parziale cessione.

4. In conclusione, vanno accolti, nei sensi di cui in motivazione, il secondo ed il terzo motivo del ricorso n. 23631/08, assorbiti il quarto e il quinto, e il secondo motivo del ricorso n. 12853/10, e va rigettato il primo motivo di entrambi i ricorsi. Le sentenze impugnate vanno cassate in relazione ai motivi accolti e le cause rinviate ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Piemonte, la quale procederà a nuovo esame delle controversie, uniformandosi ai principi di diritto sopra enunciati, oltre a provvedere in ordine alle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte riunisce al ricorso n. 23631/08 il ricorso n. 12853/10.

Accoglie, nei sensi di cui in motivazione, il secondo e il terzo motivo del ricorso n. 23631/08, assorbiti gli altri, e il secondo motivo del ricorso n. 12853/10; rigetta il primo motivo di entrambi i ricorsi.

Cassa le sentenze impugnate in relazione ai motivi accolti e rinvia le cause, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Piemonte.

Così deciso in Roma, il 13 giugno 2014.

Depositato in Cancelleria il 12 novembre 2014