SVOLGIMENTO DEL PROCESSO  

Con avvisi di accertamento in data 3 maggio 1980 l'Ufficio II.DD.
di Firenze contesto' al Teatro Comunale fiorentino di non aver operato
negli anni 1974, 1975 e 1976 le ritenute d'acconto (di L.54.963.989 per
il 1974; 14.438.877 per il 1975; 27.536.327 per il 1976) di cui all'art. 25 comma 2 DPR n. 600 del 1973 sui compensi corrisposti a non residenti
per le loro prestazioni artistiche in Italia.
La Commissione Tributaria di I grado di Firenze accolse i ricorsi
dell'Ente lirico, mentre la Commissione Tributaria di II grado dichiaro'
la piena legittimita' degli avvisi.
Con sentenza 30 gennaio 1989 la Corte d'Appello di Firenze ha riformato
tale pronuncia, dichiarando i compensi in questione non assoggettabili a
ritenuta, riferendosi la ritenuta d'acconto sull'attivita' artistica
esclusivamente all'IRPEF, senza possibilita' di estensione all'IRPEG,
nella fattispecie unicamente applicabile.
Infatti l'art. 25 del cit. DPR non potrebbe riguardare la ritenuta
d'acconto su un'imposta diversa dall'IRPEF; mentre la disciplina della
ritenuta d'acconto sui compensi dovuti agli artisti, se si estende alle
prestazioni effettuate nell'esercizio di impresa, non include nella
categoria dei percipienti i soggetti passivi dell'IRPEG. Cio' troverebbe
conferma nel fatto che la ritenuta deve essere esclusa per compensi
corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di Enti e Societa' non
residenti, ovvero per i redditi di lavoro autonomo percepiti da soggetti
non residenti, che esercitano attivita' imprenditoriale nel territorio
dello Stato, mediante stabili organizzazioni assoggettate ad IRPEG ex
art. 2 lett. d) DPR n. 598 del 1973.
Per la cassazione di tale sentenza ha proposto ricorso l'Amministrazione
delle Finanze dello Stato sulla base di un unico motivo.
Il Teatro Comunale di Firenze resiste con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Denunciando la violazione dell'art. 49 DPR n. 597 del 1973, 22 del DPR n. 598 del 1973, 25 del DPR n. 600 del 1973, nonche' omessa motivazione,
l'Amministrazione ricorrente, premesso che il resistente aveva presentato,
per i periodi in contestazione, dichiarazioni di sostituto d'imposta,
riconoscendo quindi che i redditi in questione erano prodotti nel territorio
dello Stato, sostiene che ogni dubbio interpretativo deve considerarsi
rimosso dalla intervenuta modifica dell'art. 22 del DPR n. 598 del 1973,
relativo all'IRPEG; in tale norma e' stato infatti inserito un quarto comma,
a' sensi del quale le prestazioni artistiche e professionali dei non
residenti concorrono alla formazione del reddito imponibile.
Tale disposizione ha ormai portata generale (art. 20 del T.U. n. 917 del
1986) e si applica indifferentemente a persone fisiche e giuridiche.
L'affermazione della Corte Fiorentina secondo cui l'art. 25 del DPR n. 597 del 1973 non si applicherebbe a soggetti non residenti risente
della difficolta' di applicare la normativa IRPEG a redditi di lavoro
autonomo conseguiti da persone fisiche, che possono invece considerarsi
"residuali", rispetto al reddito d'impresa.
I soggetti di cui e' causa non esercitavano, infatti, impresa, mentre cio'
e' stato acriticamente ritenuto dalla Corte d'Appello.
Il ricorso e' fondato.
L'assoggettabilita' o meno della ritenuta d'acconto dei compensi erogati
ad artisti stranieri facenti parte di complessi non aventi sede ne'
stabile organizzazione in Italia richiede infatti che si chiarisca
innanzi tutto, se i compensi in questione vadano qualificati come
reddito d'impresa, soggetto soltanto ad IRPEG (e quindi sottratto alla
ritenuta), ovvero come reddito da lavoro autonomo, come sostiene
l'Amministrazione ricorrente.
Va innanzi tutto premesso, trattandosi di valutare l'attivita' ai fini
fiscali di artisti stranieri associati, che il principio di
territorialita' si incentra, per i non residenti, sulla produzione del
reddito nel territorio dello Stato (art. 2 DPR n. 597/73), cioe' sullo
svolgimento in Italia dell'attivita' da cui i redditi derivano (art. 19
stesso DPR), con la precisazione peraltro che i redditi d'impresa si
considerano, in linea generale, prodotti in Italia solo se derivanti da
attivita' quivi esercitate mediante stabile organizzazione.
Rispetto a tale principio, cui ha derogato il DPR 30 dicembre 1980 n. 897
in tema di "royalties" (che si reputano prodotte in Italia anche in
assenza di stabile organizzazione dei percettori), gia' in precedenza
aveva introdotto altra deroga l'art. 2 del DPR 28 marzo 1975 n. 60,
aggiungendo all'art. 22 del DPR n. 598/73 in tema di IRPEG (il quale
richiamava a sua volta l'art. 19 del DPR n. 597/73, in tema di IRPEF), un
comma relativo ai redditi realizzati da societa', enti od associazioni,
quando derivanti da attivita' artistiche o professionali, assoggettandoli
a tassazione anche se prodotti in assenza di stabile organizzazione in
Italia ("i redditi derivanti da prestazioni artistiche o professionali
effettuate nel territorio dello Stato concorrono in ogni caso alla
formazione del reddito imponibile").
Tale deroga al normale principio di territorialita' (riprodotta
successivamente nell'art. 20 comma 2 lett. d) del T.U.I.R. del 1986) si
traduce dunque nell'estensione dal 1975 in poi alle associazioni di
artisti professionisti non residenti, del principio di territorialita'
afferente i redditi d'impresa, quando venga comunque svolta in Italia
l'attivita' produttiva di reddito.
Se dunque, quanto meno a decorrere dal 1975, la normativa fiscale ha
superato le difficolta' inerenti alla imponibilita' dei redditi di artisti
o professionisti non residenti esercenti in forma associata, puo'
fortemente dubitarsi, in forza del quadro delineato dalle legislazione
del 1973 in tema di IRPEF ed IRPEG, che l'esercizio di arti o
professioni, attraverso enti o associazioni prive di personalita'
giuridica, possa qualificarsi, in senso tecnico, come esercizio
d'impresa, che e' soltanto quello indicato dall'art. 51 DPR n. 597/73 come
il reddito derivante dall'esercizio di impresa commerciale (priva dunque
di altri fini, quali quelli artistici, culturali, sportivi, ecc.).
L'art. 5 del DPR n. 597/73, relativo alla imponibilita' a' fini IRPEF dei
redditi prodotti in forma associata, equipara non a caso le associazioni
di artisti o professionisti alle societa' semplici, di cui all'art. 2251 c.c., le quali sono quelle che esercitano attivita' economica, ma non
commerciale. Cio' spiega come i redditi di tali associazioni, soggette ad
IRPEG (art. 2 DPR n. 598/73, che richiama il cit. art. 5 DPR n. 597/73)
siano imputati poi singolarmente ai singoli soci (art. 5 2 c. lett. c
art. 5 cit.).
Riemerge infatti, attraverso tale imputazione, il trattamento fiscale
sostanzialmente previsto per le persone fisiche, e quindi la assorbente
valutazione del reddito come proveniente da lavoro autonomo, il quale a'
sensi dell'art. 49 del DPR n. 597/73 "e' quello derivante dall'esercizio
di arti o professioni, compreso l'esercizio in forma associata di cui
alla lett. c) del terzo comma dell'art. 5 stesso DPR". Il reddito da
lavoro autonomo derivante da attivita' artistiche o professionali e'
quindi qualificabile come tale, e non necessariamente come reddito
d'impresa, nei molteplici casi in cui un artista o un professionista
realizzino il risultato attraverso il concorso altrui.
A questo punto appare opportuno svolgere due considerazioni.
La prima riguarda il fatto che, se pure l'art. 2 del DPR n. 598/73
dichiara soggetti passivi dell'IRPEG le associazioni artistiche o
professionali di cui all'art. 5 del DPR n. 597/73, l'equiparazione di
tali associazioni alle societa' semplici e l'imputazione dei relativi
redditi ai singoli soci (art. 5 DPR n. 597/73) porta ad escludere che
siffatto assoggettamento indichi, come sembra ritenere la Corte
d'Appello, che tali redditi debbano riguardarsi esclusivamente sotto il
profilo dell'IRPEG. La seconda osservazione si riferisce alla
introduzione, nel 1975, dell'ultimo comma dell'art. 22 del DPR n. 598/73,
di cui si e' detto: tale novella trova la sua "ratio" (come spiega la
Circolare del Ministero delle Finanze 12 aprile 1975 21/RT/400) nella
necessita' di evitare che soggetti non residenti fossero indotti, proprio
in forma della imprecisa natura imprenditoriale delle associazioni
artistiche o professionali, ad occultare i propri redditi nell'ambito di
fittizi redditi d'impresa di societa' operanti in Italia al di fuori di
stabili organizzazioni.
La nuova formulazione dell'art. 22 DPR n. 598/97 non contrasta tuttavia
col fatto che il reddito del singolo artista o professionista, che operi
anche in forma associata (art. 49 DPR n. 597/73), e' comunque a lui
imputabile, a fini IRPEF, ancorche' egli non sia residente, a' sensi
dell'art. 19 del DPR n. 597/73 ("Si considerano prodotti nel territorio
dello Stato, ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei
non residenti….; 8) i redditi delle societa' o associazioni di cui
all'art. 5 imputabili ai soci non residenti a norma dello stesso
articolo"). Quest'ultima norma, la quale costituisce il precetto
sostanziale impositivo operante nella fattispecie (di cui il resistente
nega la esistenza, ignorando financo il dato letterale emergente dalla
disposizione menzionata) legittima dunque la ritenuta d'acconto sui
compensi corrisposti per prestazioni artistiche rese da artisti
stranieri associati in Italia, a' sensi dell'art. 25 del DPR n. 597/73.
Recita infatti tale norma, intitolata alla "ritenuta sui redditi di
lavoro autonomo", che "se i compensi vengono corrisposti a soggetti
residenti all'estero, la ritenuta deve essere operata nella misura del
venti per cento (invece che nella misura del 15% relativa ai non
residenti), anche per le prestazioni effettuate nell'esercizio di
imprese". Una dizione di ampia portata (che include sia le prestazioni
del singolo artista non residente che quelle dei "complessi" formati da
non residenti), peraltro sostanzialmente corrispondente a quella con cui
il cit. art. 49 del DPR n. 597/73 definisce il reddito dell'artista e
sulla quale non incidono ne' la novella di cui al cit. DPR n. 60 del 1975
ne' quella di cui al successivo DPR n. 897/80 (in quale all'art. 43
prevede in luogo della ritenuta d'acconto una "ritenuta d'imposta") che
si riferiscono alla complessiva determinazione del reddito di enti e
societa' non residenti.
La Corte d'Appello, che ha limitato il proprio esame della normativa in
materia alla dicotomia fra ritenuta d'acconto applicabile ai soli
soggetti IRPEF ed assoggettabilita' alla sola IRPEG dei redditi di lavoro
percepiti da soggetti non residenti inseriti in "complessi"
d'organizzazione straniera, ha contraddittoriamente ritenuto confermativo
della propria tesi relativa alla non imponibilita' dei compensi di
cui e' causa (corrisposti ad artisti inseriti in organizzazioni non
aventi stabile organizzazione nello Stato: pg. 10 sentenza) proprio
l'ultimo comma dell'art. 25 del DPR n. 597/73, che esclude la ritenuta
d'acconto soltanto in presenza di stabili organizzazioni in Italia
di enti non residenti (cosi' come la esclude per i redditi d'impresa,
essendo cio' insito all'estensione del principio di territorialita', di
cui si e' detto all'inizio, alle attivita' produttive realizzate in Italia
mediante stabili organizzazioni).
Appare invece legittimo inferire proprio dalla lettera dell'ultima parte
del cit. art. 25, oltreche' da quanto si e' fin qui esposto, l'operativita'
della ritenuta d'acconto su redditi artistici o professionali realizzati
in assenza di stabile organizzazione in Italia, e quindi,
sostanzialmente equiparabili, nel trattamento fiscale, a quelli
conseguiti dalle persone fisiche.
Consegue l'accoglimento del ricorso, con cassazione della decisione
impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti, la causa a'
sensi dell'art. 384 c.p.c., puo' essere decisa nel merito, dichiarando
legittimi gli avvisi di accertamento opposti.
La novita' delle questioni esaminate comporta la compensazione delle
spese del giudizio di legittimita'.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la decisione impugnata e decidendo
nel merito, dichiara legittimi gli avvisi di accertamento opposti.
Compensa le spese.