Svolgimento del processo

1. La ISTAS soc.coop. a r.l. indicava nelle dichiarazioni annuali IVA per gli anni 1995 e 1996 un credito di imposta per il quale veniva chiesto in parte il rimborso, computando la restante parte come detrazione per gli anni successivi.

2. Con due autonomi avvisi l'Ufficio IVA rettificava le dichiarazioni presentate dalla contribuente, negando l'esistenza dei crediti indicati ed applicando le relative sanzioni.

3. La società contribuente proponeva due ricorsi contro gli atti anzidetti innanzi alla CTP di Agrigento che, previa riunione dei medesimi, dichiarava l'illegittimità delle pretese fiscali.

4. L'Agenzia delle Entrata proponeva ricorso in appello che la CTR della Sicilia, con sentenza depositata l'8 novembre 2005, rigettava.

4.1 Secondo il giudice di appello il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 non prevedeva alcuna limitazione alla detraibilità dell'imposta, ragion per cui non potevano costituire ragioni impeditive al diritto alla detrazione nè la mancata effettuazione di operazioni esenti nello stesso periodo di imposta, nè il riferimento ad ipotetiche operazioni "future", nè il mancato conseguimento di alcun volume di affari.

4.2 Aggiungeva che, esclusa ogni rilevanza alle modifiche apportate all'art. 19 per il periodo successivo rispetto a quello preso in considerazione degli avvisi, non aveva pregio l'argomentazione dell'ufficio in ordine alle attività da svolgersi secondo lo Statuto della società, riferendosi la norma all'effettuazione di operazioni esenti da parte del soggetto contribuente, essendo peraltro incontestata l'assenza di operazioni esenti. Peraltro, dalla produzione dello Statuto da parte della società era emersa la molteplicità delle attività esercitate dalla società, tutte soggette a differenti regimi fiscali.

4.3 L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, affidato ad un unico motivo, al quale ha resistito la società contribuente con controricorso e memoria.

Motivi della decisione

5. L'Agenzia delle Entrate deduce, con un unico motivo, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, commi 1 e 3, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Lamenta che la CTR aveva rigettato l'appello sul presupposto che il diritto alla detrazione poteva essere limitato solo nella ricorrenza dei presupposti di cui all'art. 19 cit., comma 3, non ricorrenti nel caso concreto in cui era risultata l'assenza di operazioni esenti.

Sostiene che il ragionamento della CTR era errato, consentendo l'art. 19, nella versione ratione temporis vigente, la detrazione dell'IVA sugli acquisti solo in presenza della loro inerenza all'attività di impresa. E poiché la società contribuente aveva omesso di provare tale presupposto sia in primo che in secondo grado, ancorchè la rettifica avesse sul punto esplicitamente indicato l'assenza di inerenza delle operazioni all'attività di impresa, appariva palese la violazione di legge, non potendosi nemmeno rilevare l'assenza di operazioni esenti, potendo tale circostanza incidere sul quantum della detrazione, lasciando impregiudicato l'an della medesima.

6. La società contribuente ha dedotto l'inammissibilità del motivo, riguardante una questione originariamente prospettata dall'Agenzia in primo grado, ma non riproposta nel grado di appello e, comunque, l'infondatezza della stessa.

6.1 Evidenzia, in particolare, che a fronte della ricostruzione dell'iter motivazionale della sentenza operato dalla ricorrente, la CTR aveva non solo escluso l'esistenza di veruna operazione esente da parte della società contribuente, patimenti rilevando che non poteva incidere sul diritto a detrazione l'assenza di un volume d'affari.

6.2 Aggiungeva che il mancato inizio dell'attività di gestione della casa di riposo per anziani negli anni sottoposti a rettifica non poteva in alcun modo incidere sull'inerenza delle spese sostenute;

evidenziano, ancora, che l'unica limitazione prevista dall'art. 19 alla detraibilità dell'imposta, avendo il contribuente dimostrato gli acquisti effettuati, era quella dell'esistenza di operazioni esenti realmente effettuate nello stesso periodo di imposta. Circostanza all'evidenza assente nel caso di specie, come lo stesso Ufficio aveva riconosciuto.

6.3 Precisava, per mero tuziorismo, che l'interpretazione dello statuto della società offerta dall'ufficio era errata, non potendosi ritenere che tutte le attività previste in Statuto fossero riconducibili alle operazioni esenti, come del resto aveva riconosciuto la stessa CTR. Senza dire che la stessa attività di gestione della casa di riposo per anziani non dava luogo, nel caso di specie, ad operazioni esenti, essendo stata la società contribuente inserita fra le cooperative sociali ai sensi della L. n. 381 del 1991, risultando pertanto le relative attività soggette all'IVA ridotta al 4 % e, dunque, non esenti.

7. La censura, ancorchè ammissibile, è infondata.

7.1 Ed invero, pur essendo vero, come puntualmente evidenziato dalla società contribuente, che la 1^ questione relativa all'inerenza delle operazioni commerciali per le quali la società contribuente aveva chiesto la detrazione - ed il rimborso - non risulta essere stata posta a base dell'appello, la stessa, attenendo ai presupposti costitutivi del diritto di credito di rimborso che la contribuente aveva originariamente richiesto ed ottenuto, non poteva rimanere travolta dalla mancata impugnazione da parte dell'Agenzia in fase di gravame, risultando rilevabile anche in sede di legittimità.

7.2 Ciò posto, la censura è infondata.

7.3 Quanto alla necessità che la parte contribuente dimostri l'inerenza delle operazioni all'attività di impresa, rileva il Collegio che la contestazione mossa in origine dall'Ufficio nei confronti della società - per come risulta dall'avviso di accertamento riprodotto dalla parte ricorrente - era per un verso correlata alla indetraibilità dei costi, alla stregua del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, in quanto destinati alla gestione di una casa di riposo e, dunque, all'effettuazione di prestazioni esenti secondo quanto disposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, punto 21. Per altro verso, l'Ufficio aveva prospettato l'impossibilità di considerare inerenti i costi sostenuti dal contribuente, in quanto gli stessi non si riferivano "ad una concreta attività di impresa che nella fattispecie non esiste, atteso che la cooperativa di che trattasi, limitatamente all'attività di gestione "casa di riposo" non ha effettuato alcuna operazione attiva per oltre un decennio qualificandosi come consumatore finale".

7.4 Si tratta di una contestazione che atteneva ad un preciso profilo, concernente la strumentalità dei costi rispetto all'attività imprenditoriale sotto il profilo del mancato svolgimento dell'attività imprenditoriale, posto che l'Ufficio mai ha posto in discussione che i costi erano destinati alla realizzazione di una casa di riposo per anziani.

7.5 Orbene, appare, per un verso, corretta la statuizione con la quale la CTR ha escluso la rilevanza, al fine di paralizzare il diritto di detrazione, dell'assenza di operazioni esenti negli anni oggetto della rettifica.

7.6 Così statuendo, infatti, la CTR si è conformata a quanto stabilito da questa Corte allorché, in un caso omogeneo rispetto a quello oggi esaminato, ha ritenuto che in tema di IVA, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 - nella versione anteriore alle modifiche introdotte allo stesso D.Lgs. n. 313 del 1997, art. 2, comma 1, alla cui stregua "non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il disposto dell'art. 19 bis" nell'escludere la detrazione dell'IVA dovuta, assolta o addebitata a titolo di rivalsa sull'acquisto di beni e servizi finalizzati alla prestazione di servizi esenti, si riferisce alle operazioni realizzate nello stesso anno d'imposta, non anche a quelle che l'imprenditore potrebbe (o dovrebbe, in conformità all'oggetto sociale) porre in essere in annualità d'imposta successive-cfr. Cass. 1, 1117/2008-.

7.7 In tale circostanza si è ritenuto, sulla scorta della giurisprudenza pregressa (Cass. nn. 5006/1998, 9452/1997, 4294/1997, 4208/1996) - che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, nella formulazione vigente all'epoca (analoga a quella per cui si procede) - secondo la quale "…Se il contribuente ha effettuato anche operazioni esenti ai sensi dell'art. 10 la detrazione è ridotta della percentuale corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle operazioni esenti effettuate nell'anno e il volume di affari dell'anno stesso…"- nell'escludere la detrazione dell'IVA dovuta, assolta o addebitata a titolo di rivalsa sull'acquisto di beni e servizi finalizzati alla prestazione di servizi esenti, faceva chiaro riferimento alle operazioni esenti realizzate nello stesso anno d'imposta, non anche a quelle che l'imprenditore avrebbe potuto (o dovuto, in conformità all'oggetto sociale) porre in essere in annualità d'imposta successive.

7.8. D'altra parte, non è nemmeno il caso di sottacere che l'Agenzia delle Entrate non ha in alcun modo documentato che l'attività per la quale la società aveva effettuato i costi desse effettivamente luogo a prestazioni esenti, omettendo nel giudizio di merito ogni contestazione alla circostanza che la stessa società, per gli anni successivi, aveva regolarmente applicato l'IVA a tasso agevolato - in relazione alla natura di società cooperativa - per le prestazioni rese dalla casa di riposo - cfr.pag.16 memoria della controricorrente e pag.13 controricorso.

7.8 Per quel che poi riguarda la questione concernente la mancata attivazione della casa di riposo all'atto dell'effettuazione dei costi, questa Corte non ha mancato di sottolineare come l'effettiva inerenza all'esercizio dell'impresa, sussiste quando l'operazione passiva sia compiuta in stretta connessione con le finalità imprenditoriali, senza, tuttavia, che sia richiesto il concreto esercizio dell'impresa, potendo la detrazione dell'imposta spettare anche nel caso di assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività meramente preparatorie, quali la ristrutturazione di un immobile, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attività tipica - cfr.Cass. n. 7344 del 31/03/2011-.

7.9 In definitiva, questa Corte è ferma nel ritenere che in ordine agli acquisti di beni occorre accertare, ai fini della detraibilità dell'imposta, che dette operazioni passive siano effettivamente inerenti all'esercizio dell'impresa, cioè compiute in stretta connessione con le finalità imprenditoriali, senza tuttavia che sia richiesto il concreto esercizio dell'impresa, con la conseguenza che la detrazione dell'imposta spetta, ricorrendo la detta condizione, anche nel caso di assenza di compimento di operazioni attive. Se l'inerenza di un'operazione ai fini IVA comporta che essa sia funzionale all'attività imprenditoriale formalizzata nell'oggetto sociale, è tuttavia tale anche quella finalizzata alla costituzione delle condizioni necessarie perché l'attività tipica possa concretamente iniziare, e quindi anche le attività meramente preparatorie che per definizione vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi (conf. Cass. n. 23400 del 2010; Cass. n. 1, 1765/2008; Cass. 1863/2004; 5739/2005; Cass. n. 4242/2007).

7.10 Il principio si collega all'altro, a cui tenore la detrazione dell'IVA regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, connessa all'inerenza all'attività di impresa di beni o servizi, è configurabile in presenza di documentate spese di investimento, sostenute in vista di un'iniziativa complessa, anche in assenza di operazioni attive, senza che occorra il concreto esercizio dell'impresa stessa (Cass. 1863/2004; 5739/2005; 8583/2006).

7.11 Quanto test affermato trova, poi, piena conferma nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, a cui tenore chi ha l'intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un'attività economica ai sensi dell'art. 4 della sesta direttiva ed effettua a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo ed ha il diritto di detrarre immediatamente l'IVA dovuta o pagata sulle spese d'investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l'inizio dell'esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust. 15 gennaio 1998, causa C-37/85, Ghent Coal Terminal, punto 17, e 21 marzo 2000, cause C-I 10/98 - C-147/98, Gabalfrisa e a., punto 47; Corte giust., 8 giugno 2000, causa C-400/98, Finanzamt Goslar, p.34; Corte Giust. 14 marzo 2013 causa C-527/11; Corte giust.29 novembre 2012, causa CD257/11, p. 27-. Pertanto, in assenza di circostanze fraudolente o abusive e fatte salve eventuali rettifiche conformemente alle condizioni previste all'art. 185 della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione, una volta insorto, rimane acquisito anche se l'attività economica prevista non ha dato luogo ad operazioni imponibili (v. Corte Giust. 29 novembre 2012, causa C-257/11, SC Gran Via Momenti SRL, p.29, che richiama Corte giust. 29 febbraio 1996, INZO, CB110/94, punti 20 e 21; Corte Giust. 5 gennaio 1998, causa C- 37/95, Ghent Coal Terminal, punti 19B23; Corte Giust. 8 giugno 2000, causa C-396/98, Schlofistrasse, punto 42, Corte Giust. 8 giugno 2000, Midland Bank, G-98/98, punto 22, e Corte Giust. 3 marzo 2005, causa C- 32/03, Fini H, punto 22).

7.12 In conclusione l'assenza di intento fraudolento, mai dedotto dall'Agenzia, rende evidente l'infondatezza della censura prospettata dall'Agenzia.

8. Il ricorso va dunque rigettato.

Segue la condanna alle spese della parte ricorrente.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 4.500,00 per compensi, Euro 200 per esborsi, oltre accessori come per legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 3 giugno 2013.

Depositato in Cancelleria il 12 febbraio 2014